Defensa jurídica ante la restricción temporal de certificados de sellos digitales.

En 2023, pudimos presenciar como las autoridades fiscales utilizaron la restricción temporal del uso de los CSD´s necesarios para la emisión de CFDI´s, como un mecanismo eficaz para obligar a los contribuyentes a corregir su situación fiscal en los términos deseados por ellas, incluso, para logar sus metas de recaudación.

A manera de ejemplo, las autoridades fiscales cancelaron los CSD´s porque refirieron advertir diferencias entre los ingresos manifestados en las declaraciones mensuales, anuales o de retenciones del impuesto correspondiente y el importe contenido en los CFDI´s emitidos en el periodo respectivo, así como porque refirieron advertir que el contribuyente no presentó alguna declaración, llegando al extremo en este último caso y sin fundamento legal para ello, a señalarle que según sus cálculos le debe al Fisco Federal determinado importe.

Sin embargo, fue común que las supuestas diferencias que observaron las autoridades fiscales no eran más que un error en la apreciación de los hechos ocurridos, dado que el análisis que realizaron se limitó a hacer una mera confronta entre los importes manifestados en las declaraciones correspondientes y en los CFDI´s respectivos, omitiendo analizar el contenido íntegro de estos últimos, pues si lo hubieran hecho, habrían advertido que amparan ingresos o valor de actos o actividades de periodos diversos al de las declaraciones que están confrontando, o en su caso, que dichos CFDI´s están sustituyendo a CFDI´s de otros periodos que fueron cancelados.

Por si lo anterior no fuera suficiente, fuimos testigos de que las autoridades fiscales no están cumpliendo con la obligación que les impone el segundo párrafo del artículo 17-H Bis del CFF, consistente en reestablecer el uso del CSD al día siguiente en que el contribuyente presentó el caso de aclaración para subsanar las irregularidades detectadas, o bien, para desvirtuar las causas que motivaron la aplicación de la medida en comento; lo anterior, bajo el argumento de que no reestablecerán dicho uso sino hasta que verifiquen que el contribuyente efectivamente regularizó su situación fiscal en los términos deseados por ella o de que efectivamente cumplió debidamente con sus obligaciones fiscales, llegando al extremo de afirmar que al final de cuentas el precepto legal de mérito es una norma imperfecta por no prever consecuencias para el supuesto de que las autoridades no reestablezcan el uso del CSD al día siguiente en que se presentó el caso de aclaración.

Lo anterior ha resultado en suma lesivo para los contribuyentes, en virtud de que al encontrarse impedidos para emitir CFDI´s, pueden ver seriamente comprometida no sólo la posibilidad de deducir ciertos conceptos, como lo son los gastos relacionados con las prestaciones laborales de sus trabajadores, sino el poder desarrollar prácticamente la actividad a que se dedican, pues después de todo ¿quién quiere adquirir bienes, servicios o el uso de o goce temporal de bienes de un contribuyente que no puede emitir CFDI´s? si partimos de la base de que dichos comprobantes constituyen un requisito necesario para poder deducir las operaciones para efectos de Impuesto sobre la Renta y para acreditar el Impuesto al Valor Agregado trasladado.

En esa tesitura, resulta indispensable definir una nueva estrategia de defensa jurídica ante la restricción temporal de CSD´s, con la finalidad de evitar, en la medida de lo posible, los efectos nocivos que esa medida conlleva, por lo que en el presente artículo plantearemos una defensa basada bajo dos ópticas, una desde el aspecto de legalidad y otra desde la óptica de la inconstitucionalidad de la actuación de la autoridad fiscal, del artículo 17-H Bis del CFF y de todo el sistema jurídico fiscal.

Defensa jurídica desde el aspecto de la legalidad.

Evidentemente lo primero que debemos hacer es presentar el caso de aclaración previsto en el segundo párrafo del artículo 17-H Bis del CFF, ya sea para subsanar las irregularidades detectadas por la autoridad fiscal y que la llevaron a restringir temporalmente el uso del CSD, o bien, para desvirtuar las causas que motivaron la aplicación de la medida.

Para no perder tiempo y evitar en la medida de lo posible que la restricción temporal se alargue más de lo que legalmente procedería, sugiero que al estar elaborando el caso de aclaración demos por hecho que la autoridad fiscal no reestablecerá el uso del CSD al día siguiente en que lo presentemos, por lo que aconsejo elaborar una queja en contra de la autoridad fiscal que restringió el uso del CSD, la cual presentaremos ante la Prodecon al segundo día contado a partir de que presentemos el caso de aclaración; queja en la cual señalaremos como actos reclamados, por una parte, la restricción temporal del uso del CSD (sólo en caso de que consideremos que la misma es ilegal) y, por la otra, la omisión de la autoridad fiscal de reestablecer el uso del CSD al día siguiente en que se presentó la aclaración.

Respecto de la interposición de la queja, he de precisar que en los hechos es bastante eficaz, dado que he conocido casos en que la autoridad fiscal reestablece el uso del CSD al día siguiente en que se presentó la queja en Prodecon; aunque también debo precisar que hay supuestos en que ha tardado hasta dos semanas en que ello suceda, pero que aún así sigue siendo más rápido que cuando no se presenta la queja o cuando se decide acudir directamente al juicio de amparo indirecto, ya que en este último caso es común que el Juez de Distrito tarde hasta una semana o más en pronunciarse respecto de la suspensión provisional solicitada para el efecto de que la autoridad fiscal reestablezca el uso del CSD y, cuando lo hace, niega la suspensión provisional, lo que obliga al gobernado a presentar un recurso de queja ante el Tribunal Colegiado de Circuito, quien puede durar una o dos semanas en resolverla.

En caso de que la autoridad fiscal llegase a resolver desfavorablemente la aclaración y cancele en definitiva el CSD, podremos presentar recurso de revocación o juicio de nulidad en contra de la resolución correspondiente; sin embargo, este escenario no es al que quisiéramos llegar, dado que los medios de defensa pueden llegar a resolverse de manera definitiva entre seis meses o dos años, por lo que para cuando lleguemos a ganar en definitiva el medio de defensa quizás ya no exista el negocio del contribuyente.

Derivado de lo anterior, será muy importante resguardar la documentación de la que se desprendan los daños y perjuicios ocasionados al contribuyente con motivo de la actuación de la autoridad fiscal, pues adicional a los medios de defensa tenemos dos vías, la primera, consistente en la presentación de una denuncia por responsabilidad administrativa del servidor público ante el Órgano Interno de Control en el SAT, acorde con lo dispuesto por los artículos 1 y 7, fracciones I y VII, de la Ley General de Responsabilidad Administrativa, que establecen: “Artículo 1. La presente Ley (…) tiene por objeto distribuir competencias entre los órdenes de gobierno para establecer las responsabilidades administrativas de los Servidores Públicos, sus obligaciones, las sanciones aplicables por los actos u omisiones en que estos incurran (…)” y “Artículo 7. Los Servidores Públicos observarán en el desempeño de su empleo, cargo o comisión, los principios (…) legalidad (…)que rigen el servicio público. Para la efectiva aplicación de dichos principios, los Servidores Públicos observarán las siguientes directrices:I. Actuar conforme a lo que las leyes (…) VII. Promover, respetar, proteger y garantizar los derechos humanos establecidos en la Constitución…” y,la segunda, consistente en la presentación de una reclamación ante el SAT para que nos indemnice por los daños y perjuicios causados con motivo de la actuación irregular de la autoridad fiscal, acorde con lo dispuesto por el ordinal 1° de la Ley Federal de Responsabilidad Patrimonial del Estado, que establece: “ARTÍCULO 1.- La presente Ley (…) tiene por objeto fijar las bases y procedimientos para reconocer el derecho a la indemnización a quienes, sin obligación jurídica de soportarlo, sufran daños en cualquiera de sus bienes y derechos como consecuencia de la actividad administrativa irregular del Estado (…) Para los efectos de esta Ley, se entenderá por actividad administrativa irregular, aquella que cause daño a los bienes y derechos de los particulares que no tengan la obligación jurídica de soportar, en virtud de no existir fundamento legal o causa jurídica de justificación para legitimar el daño de que se trate…”.

Hay que tener en  cuenta que cuando las autoridades fiscales no reestablecen el uso del CSD al día siguiente en que los contribuyentes presentaron el caso de aclaración, es evidente que hay una actividad irregular, pues están actuando en contra de la disposición expresa establecida en el segundo párrafo del artículo 17-H Bis del CFF.

Defensa jurídica desde la óptica de la inconstitucionalidad de la actuación de la autoridad fiscal, del artículo 17-H Bis del CFF y de todo el sistema jurídico fiscal.

Por principio de cuentas, paralelamente a la presentación de la queja en Prodecon, debemos de presentar juicio de amparo indirecto en contra de la omisión para reestablecer el uso del CSD al día siguiente en se presente el caso de aclaración multicitado, en el cual solicitaremos la suspensión del acto reclamado para que la autoridad fiscal realice tal restablecimiento hasta en tanto resuelva el caso de aclaración presentado, o en su caso, se dicte sentencia.

Respeto de lo señalado en el párrafo anterior, debemos precisar que el primer obstáculo al que nos vamos a enfrentar consiste en que el Juez de Distrito posiblemente querrá negar la suspensión provisional alegando que el efecto que se busca es positivo y es propio de la sentencia que llegue a emitirse en el juicio de amparo; sin embargo, este obstáculo podemos sortearlo solicitando la aplicación de la jurisprudencia 1a./J. 70/2019 (10a.), con rubro: “SUSPENSIÓN. LA NATURALEZA OMISIVA DEL ACTO RECLAMADO NO IMPIDE SU PROCEDENCIA”, pues en ella la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, fijó el criterio, en lo que interesa, que “la naturaleza omisiva de los actos reclamados es relevante para determinar el contenido que adoptará la suspensión, pero no para determinar si la medida cautelar procede o no. En efecto, dado que el amparo provisional que se pretende con la suspensión definitiva permite que la persona alcance transitoriamente un beneficio que, al final del día, puede confirmarse o revocarse a través de la sentencia principal (…)”.

Asimismo, dentro de la demanda de amparo indirecto podremos señalar como actos reclamados tanto la fracción del artículo 17-H Bis del CFF en que se funde la restricción temporal, así como el sistema jurídico fiscal integrado por el anterior precepto legal y los demás artículos del CFF, de la LISR, de la LIVA, de la LIEPS, reglamentos o disposiciones de carácter general que estén relacionadas con la obligación de expedir CFDI´s y con la deducibilidad de las operaciones o con el acreditamiento de contribuciones condicionado a la expedición u obtención de un CFDI.

Ahora bien, para evitar formular en la demanda de amparo indirecto argumentos respecto de los cuales la SCJN ya ha pronunciado y los ha desestimado, debemos tomar en consideración, por una parte, que el actual procedimiento previsto en los artículos 17-H, fracción X y, 17-H Bis del CFF vigente a la fecha, anteriormente estaba contenido en un solo arábigo, a saber, el ordinal 17-H, fracción X, del CFF vigente hasta 2019, pues no debemos soslayar que a lo que hasta el 2019 se le llamaba cancelación de CSD, hoy se le denomina restricción temporal del uso del CSD y, por la otra, que la Segunda Sala de la SCJN, al dictar las sentencias que dieron lugar a las jurisprudenciales 2a./J. 1/2021 (10a.), 2a./J. 123/2017 (10a.), 2a./J. 124/2017 (10a.), 2a./J. 79/2017 (10a.) y 2a./J. 7/2017 (10a.), así como a las tesis 2a. CVI/2016 (10a.) y 2a. CV/2016 (10a.), se pronunció respecto de la constitucionalidad del artículo 17-H, fracción X, del CFF vigente hasta 2019, en esencia, por las consideraciones jurídicas siguientes:

1. La cancelación del CSD es una facultad de gestión de la autoridad fiscal.

1. La cancelación del CSD es una medida de control impuesta con el fin de evitar la emisión de comprobantes fiscales, por parte de los contribuyentes que hayan incurrido en alguna conducta contraria a los objetivos de la administración tributaria (señaladas en los diversos incisos de la fracción X del artículo 17-H del CFF), ello, con la finalidad de verificar el efectivo cumplimiento de la obligación prevista por el artículo 31, fracción IV, de la CPEUM, así como de combatir las conductas tendentes a su evasión, fraudes o actos ilícitos, fin que es constitucionalmente válido.

1. La cancelación del CSD no constituye una medida de carácter definitivo, ni una supresión permanente de dicho certificado, sino un acto de molestia temporal, púes considerando la necesidad de los contribuyentes de seguir realizando sus actividades económicas y, por ende, contar con el CSD, el legislador propuso un procedimiento ágil para obtener uno nuevo.

1. La cancelación del CSD es un acto intraprocesal, ya que con posterioridad el contribuyente podrá acudir ante la autoridad fiscal para desvirtuar la causa que motivó la misma, quien contará con un plazo de tres días hábiles para resolver lo conducente.

• La cancelación del CSD es un acto de molestia temporal, no privativo, por lo que le son aplicables los requisitos previstos en el artículo 16 constitucional, más no así del diverso 14, de manera que no le resulta la garantía de audiencia previa, sino que la defensa puede ejercerse posteriormente dentro del procedimiento sumario previsto en el propio artículo 17-H del CFF.

• La cancelación del CSD no es una sanción, sino una medida temporal de molestia, por lo que no puede violar lo dispuesto en el artículo 22 constitucional, es decir, la presunción de inocencia o constituir una pena de las prohibidas.

• La cancelación de CSD no genera una afectación a la libertad de trabajo o comercio de los contribuyentes, en virtud de que no implica una limitación a la posibilidad de ser titular de un establecimiento mercantil o realizar cierta actividad, sino únicamente constituye una medida impuesta con motivo de una causa a la que dio origen el propio contribuyente y que quedará sin efecto si se corrige la situación que le haya dado origen, supuesto en el cual podrá continuar con el ejercicio de la actividad económica que mejor le acomode.

Los derechos fundamentales de liberta de trabajo y de comercio previstos en el artículo 5 constitucional, no son irrestrictos, en virtud de que pueden sujetarse a disposiciones de interés público que, no contraviniendo su ejercicio, dicten las autoridades legislativas para reglamentar su realización.

La aparente afectación a derechos patrimoniales únicamente puede entenderse como consecuencia de un menoscabo a la libertad de comercio respecto de la cual, se insiste, no se actualiza tal lesión jurídica.

• El otorgamiento del CSD no es un derecho de carácter sustantivo, sino que se trata del cumplimiento de un requisito formal para poder realizar actividades.

1. La necesidad de emitir un certificado nuevo obedece a la propia naturaleza del documento electrónico, por lo que no es posible reactivar el anterior, sin que ello torne inconstitucional la medida.

• La cancelación del CSD no se trata de un acto de imposible reparación material, pues seguido el procedimiento previsto en el artículo 17-H, fracción X, del CFF, se puede obtener un nuevo CSD, por lo que en contra de tal cancelación no procede juicio de amparo indirecto.

• La cancelación del CSD al ser un acto intraprocesal, no puede impugnarse por sí misma, sino que se requiere la resolución final con la que concluya el procedimiento.

• La cancelación de CSD en los supuestos previstos en el inciso c) de la fracción X del artículo 17 del CFF, supera el test de proporcionalidad, ya que constituye una medida proporcional y razonable, porque su finalidad tiende a evitar prácticas fraudulentas y desalentar el incumplimiento de obligaciones fiscales a las que los contribuyentes se encuentran constitucionalmente obligados. Consecuentemente, se trata de una medida administrativa de control, tendente a facilitar a la autoridad fiscal el ejercicio de su potestad coactiva.

• La cancelación de CSD en los supuestos previstos en el inciso d) de la fracción X del artículo 17 del CFF, supera el test de proporcionalidad, ya que:

1. De la exposición de motivos se advierte que tiene una finalidad constitucionalmente válida, pues con dicha medida se buscó implementar una medida a través de la cual se combata el fraude fiscal por parte de contribuyentes, finalidad inmediata que encuentra asidero en el artículo 31, fracción IV, constitucional.

• Resulta ser un medio idóneo, apto y adecuado para cumplir con la finalidad constitucionalmente válida antes mencionada, ya que dentro del abanico de posibilidades a disposición del legislador, se advierte que en aras de combatir el fraude fiscal y que se cumpla con la obligación de contribuir al gasto público, implementó un sistema mediante el cual el contribuyente sepa a qué atenerse cuando la autoridad ejerza sus facultades de gestión tributaria, previendo además un procedimiento sumario para desvirtuar las irregularidades detectadas y que motivaron dejar sin efectos el certificado.

• La medida legislativa es razonable en la lógica del amplio margen de configuración legislativa con el que cuenta el legislador al momento de diseñar el sistema tributario, puesto que además de cumplir con los citados derechos fundamentales propende a la satisfacción del principio de interdicción de la arbitrariedad.

• Es necesaria la medida legislativa, en razón de que, atendiendo al fin inmediato que persigue, se advierte que es un hecho notorio y evidente que las autoridades legislativas y ejecutivas del Estado Mexicano se encuentran obligadas a combatir el fraude fiscal, pues los contribuyentes que pretendan realizarlo buscan incumplir con la obligación de contribuir que corresponde a todos los que estén llamados a satisfacerla, ya que lo que dejen de pagar por tales conductas lo pagaran otros con más espíritu cívico o menos posibilidades de defraudar.

• Es cierto que el legislador se pudo haber decantado por otra opción legislativa distinta a la medida contenida en el precepto y porción normativa impugnada; sin embargo, dado que la intensidad del control constitucional en materia fiscal es débil o laxa, no se advierte que la elección del legislador, dentro de los posibles medios normativos a su alcance, afecte en grado predominante o superior los derechos fundamentales de los contribuyentes a audiencia previa, seguridad jurídica, interdicción de la arbitrariedad, prohibición de penas trascendentales, entre otros. Por el contrario, permite satisfacerlos en mayor medida.

• Además, este Tribunal Constitucional no cuenta con un estándar para verificar la necesidad de la medida legislativa a la luz de otras opciones normativas en sede jurisdiccional, dado que la elección de la medida que se examina cae dentro del ámbito de la política fiscal y administrativa de la autoridad que deseé implementar.

• La revisionista no precisa cuáles serían los otros medios menos gravosos para cumplir con la finalidad inmediata perseguida con la medida legislativa que se enjuicia.

• Es proporcional en sentido estricto, en atención a que existe una correspondencia proporcional mínima entre el medio elegido y el fin buscado.

1. Es improcedente conceder la suspensión provisional en el juicio de amparo contra la cancelación de CSD, a fin de no causar perjuicio al interés social y contravenir disposiciones de orden público, ya que, caso contrario, se permitiría al contribuyente el uso del certificado de sello digital, pese a que incurrió en alguna irregularidad que la ley sanciona con dejarlo sin efectos, es decir, se impediría la implementación de la medida de control orientada a evitar la evasión y elusión fiscal, en tanto que la sociedad está interesada en que se instrumenten los mecanismos para monitorear a los contribuyentes a través de las operaciones que realicen, logrando una mayor recaudación para satisfacer las necesidades colectivas -esto no es actualmente aplicable, pues ahora es el propio segundo párrafo del artículo 17-H Bis del CFF, el que obliga a la autoridad fiscal a restablecer el uso de CSD al día siguiente en que se presente la aclaración-.

Considero que las jurisprudencias y tesis señaladas previamente son temáticas y, por tanto, aplicables en lo conducente a lo previsto en los artículos 17-H, fracción X y, 17-H Bis del CFF vigente a la fecha, acorde con lo dispuesto en las jurisprudencias P./J. 104/2017 y 2a./J. 98/2019,  con rubros: “SUPLENCIA DE LA QUEJA DEFICIENTE CUANDO EXISTE JURISPRUDENCIA TEMÁTICA SOBRE INCONSTITUCIONALIDAD DE LEYES. ES OBLIGATORIA EN EL AMPARO, A FIN DE HACER PREVALECER LA SUPREMACÍA DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS” y “REVISIÓN EN AMPARO INDIRECTO. LOS TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO ESTÁN FACULTADOS PARA DETERMINAR LA APLICACIÓN ANALÓGICA DE UNA JURISPRUDENCIA DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN O SI TIENE EL CARÁCTER DE TEMÁTICA O GENÉRICA EN USO DE SU COMPETENCIA DELEGADA (ABANDONO DE LAS TESIS 2a. CIII/2009, 2a. CXCVI/2007 Y 2a. CLXX/2007)”.

Por tanto, si tomamos en cuenta lo anterior, considero que los agravios que podríamos hacer valer en el juicio de amparo indirecto y respecto de los cuales la SCJN no ha hecho ningún pronunciamiento, serían cuando menos tres. En el primero argumentaríamos violación al principio de seguridad jurídica previsto en el artículo 16 constitucional, dado que el segundo párrafo del ordinal 17-H Bis del CFF no establece las consecuencias jurídicas en materia fiscal para el supuesto de que la autoridad fiscal no reestablezca el uso del CSD al día siguiente en que se presente el caso de aclaración; en el segundo agravio, esgrimiríamos violación al principio de igualdad establecido en el arábigo 1° constitucional, pues se da un trato diferenciado y sin justificación entre los contribuyentes que incurren en alguna de las infracciones previstas en el arábigo 85 del CFF y a aquellos que incurren en alguna de las infracciones establecidas en los ordinales 79, 81 y 83, pues mientras que a éstos la autoridad fiscal les puede restringir directamente el uso de sus CSD´s, en cambio, a aquéllos sólo se los puede restringir cuando les haya notificado una multa por reincidencia acorde con lo dispuesto por el segundo párrafo de la fracción III del numeral 17-H Bis y, finalmente, en el tercer agravio argumentaríamos la inconstitucionalidad del sistema jurídico al violar el principio de seguridad jurídica, dado que no establece las consecuencias jurídicas en materia fiscal para el caso de que la autoridad fiscal se haya equivocado al realizar la restricción temporal o cancelación del CSD, incluso, cuando el contribuyente habiendo incurrido en la infracción respectiva, corrija su situación fiscal.