Aspectos a Considerar en la Planeación Fiscal para Desarrolladores Inmobiliarios

Comisión Fiscal 2.0

Autor:

Elías Aguiar Jiménez

Introducción:

Los desarrolladores inmobiliarios se enfrentan constantemente a grandes desafíos ocasionados por la versatilidad y competitividad en el mercado, y entre ellos se encuentran los desafíos en materia fiscal, pues cuando se trata de elegir entre las opciones de tributación existentes, se abre un abanico de posibilidades que les permite, tanto el diferimiento del impuesto, como la disminución de la base gravable.

Para el caso, me voy a concentrar en dos de los supuestos que considero más importantes, uno de ellos es el estímulo fiscal contenido en el artículo 191 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que permite el diferimiento del impuesto, y el otro, el tema de la subcontratación de partes específicas o especializadas de la construcción que requieren la intervención de terceros, y que posibilita la disminución de la base gravable.

Por ello, revisaremos y analizaremos los fundamentos de ambos conceptos con el objeto de indicar cuáles son las obligaciones y los requisitos que deben cumplirse en la aplicación de cada uno de ellos, las posibles consecuencias por su incumplimiento y, de manera específica, si es posible su aplicación simultánea.

Desarrollo:

Algunas empresas que se dedican a la construcción de desarrollos inmobiliarios requieren de algún tipo de apoyo parcial, ya sea porque no tienen la infraestructura suficiente para el cumplimiento de su encomienda, o bien, por la especialización que se requiere para la construcción de ciertas áreas, viéndose en la imperiosa necesidad de subcontratar con terceros parte de la obra.

Y es justo aquí donde nos encontramos con algunas complicaciones, o incluso, diría yo, cuando se genera un choque de fuerzas entre las opciones de planeación que se contienen en un par de ordenamientos. Tal es el caso del estímulo fiscal contenido en el artículo 191 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y la posibilidad de subcontratar obras o servicios especializados en términos del artículo 15-D, tercer párrafo, del Código Fiscal de la Federación, en relación con el artículo 27, fracción V, tercer párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Para demostrar lo anterior, en primer término describiré los requisitos para la aplicación del estimo fiscal contenido en el citado artículo 191, que son:

a) Los terrenos adquiridos deben destinarse exclusivamente a la construcción de desarrollos inmobiliarios con fines de enajenación.

b) Al menos el 85% de los ingresos acumulables del ejercicio fiscal en el que se efectúe la deducción deben provenir de la realización de desarrollos inmobiliarios.

c) En el momento de la enajenación del terreno, el valor total de este debe considerarse como ingreso acumulable, en lugar de la ganancia mencionada en el Artículo 18, fracción IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

d) Se debe acumular un monto equivalente al 3% del monto deducido en cada ejercicio transcurrido desde la adquisición del terreno hasta el ejercicio anterior a su enajenación.

e) El costo de adquisición de los terrenos no debe incluirse en la estimación de costos directos e indirectos, como se señala en el artículo 36 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

f) La escritura pública que documente la adquisición del terreno debe incluir la información que estipula el reglamento de la Ley del ISR.

g) La deducción debe aplicarse a todos los terrenos del activo circulante del contribuyente por un período mínimo de 5 años, contados desde el ejercicio en que se ejerza la opción de deducción.

h) Los contribuyentes que no hayan enajenado el terreno después del tercer ejercicio inmediato posterior al que fue adquirido, deberán considerar como ingreso acumulable el costo de adquisición de dicho terreno, actualizado por el periodo trascurrido desde la fecha de su adquisición y hasta el último día del mes en que se acumule el ingreso.

Luego, si los contribuyentes no cumplen con alguno de estos requisitos, la aplicación del estímulo fiscal será improcedente, dado que el propio artículo 191 así lo establece.

Por su parte, el articulo 15 D del Código Fiscal de la Federación menciona:

No tendrán efectos fiscales de deducción o acreditamiento, los pagos o contraprestaciones realizados por concepto de subcontratación de personal para desempeñar actividades relacionadas tanto con el objeto social como con la actividad económica preponderante del contratante.

Tampoco se darán efectos fiscales de deducción o acreditamiento a los servicios en los que se proporcione o ponga personal a disposición del contratante, cuando se actualice cualquiera de los siguientes supuestos:

I. Cuando los trabajadores que el contratista proporcione o ponga a disposición del contratante, originalmente hayan sido trabajadores de este último y hubieren sido transferidos al contratista, mediante cualquier figura jurídica, y

II. Cuando los trabajadores que provea o ponga a disposición el contratista abarquen las actividades preponderantes del contratante.

Para los efectos del primer párrafo de este artículo, se podrán dar efectos fiscales de deducción o acreditamiento a los pagos o contraprestaciones por subcontratación de servicios especializados o la ejecución de obras especializadas, que no formen parte del objeto social ni de la actividad económica preponderante de la beneficiaria de los mismos, siempre que el contratista cuente con el registro a que se refiere el artículo 15 de la Ley Federal del Trabajo y se cumplan con los demás requisitos establecidos para tal efecto en la Ley del Impuesto sobre la Renta y en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, respectivamente.

Los servicios u obras complementarias o compartidas prestadas entre empresas de un mismo grupo empresarial, también serán considerados como especializados siempre y cuando no formen parte del objeto social ni de la actividad económica preponderante de la empresa que los reciba.

Luego, en cuanto a los requisitos para la deducción de los pagos por subcontratación, tenemos que el artículo 27, fracción V, tercer párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta, contempla:

El contratante deberá verificar, cuando se efectúe el pago de la contraprestación por el servicio recibido, lo siguiente:

a) Que el contratista cuente con el registro a que se refiere el artículo 15 de la Ley Federal del Trabajo.

b) Que el contratista le entregue copia de los comprobantes fiscales por concepto de pago de salarios de los trabajadores con los que le hayan proporcionado el servicio o ejecutado la obra correspondiente, el recibo de pago expedido por institución bancaria por la declaración de entero de las retenciones de impuestos efectuadas a dichos trabajadores, el pago de las cuotas obrero patronales al Instituto Mexicano del Seguro Social, así como el pago de las aportaciones al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores.

Por ello, el contratista estará obligado a entregar al contratante los comprobantes y la información a que se refiere el párrafo anterior.

El no cumplir con los requisitos señalados provocará la no deducibilidad del gasto y, en consecuencia, la imposibilidad de acreditar el Impuesto al Valor Agregado pagado.

Una vez descritos y analizados los citados fundamentos legales, se puede concluir que para estar en condiciones de aplicar el estímulo fiscal contenido en el artículo 191 de la Ley, además de cumplir con los requisitos ya comentados, los contribuyentes deberán construir y enajenar los desarrollos inmobiliarios, y ello implica la necesidad de que su objeto social contemple y permita el desarrollo de dicha actividad económica, siendo importante además que ambas actividades estén incluidas en el listado de obligaciones dadas de alta ante el Registro Federal de Contribuyentes.

Sin embargo, si ese mismo contribuyente decide o requiere subcontratar parte de la obra con un tercero, entonces debe cumplir con lo estipulado en el numeral 27, fracción V, tercer párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con el 15-D del Código fiscal de la Federación que, como ya comentamos, establece la prohibición de subcontratar obras o servicios especializados que formen parte de su objeto social o de su actividad económica preponderante.

En ese supuesto, nos encontramos ante un grave problema de confronta entre ambas disposiciones legales, pues por una parte el contribuyente que decide aplicar el estímulo fiscal debe tener dada de alta en su objeto social la actividad específica de construcción, mientras que ello ocasionaría que ese mismo contribuyente esté impedido para subcontratar servicios especializados de construcción con un tercero porque dentro de su objeto social se contempla esa misma actividad.

Por lo anterior, considero importante tomar en consideración ambas disposiciones legales, hacer un análisis puntual de la situación específica de cada empresa desarrolladora y decidir, entre ambos supuestos, cuál es el que tendrá un mejor impacto económico, cuidando el cumplimiento de cada uno de los requisitos legales para la aplicación de uno u otro, pues recordemos que aquellas operaciones que no estén debidamente soportadas en contabilidad pueden dar lugar la determinación de consecuencias por parte de las autoridades fiscales.

Lo anterior, sin perder de vista (porque estrictamente no existe una prohibición expresa en la norma), que puede abrirse la posibilidad de encuadrar en ambas disposiciones legales, siempre y cuando se cuente con una asesoría especializada en la que se haga un análisis profundo del caso y se cuente con estatutos que contemplen un objeto social perfectamente estructurado y delimitado, pues de lo contrario, podría incurrirse en algún incumplimiento que ponga en riesgo el patrimonio del proyecto inmobiliario.

Conclusiones En virtud de lo anterior, se recomienda que las administraciones de las sociedades inmobiliarias hagan un análisis de los efectos que trae consigo la aplicación de los ordenamientos comentados y, ante la decisión de aplicar uno u otro, o ambos, cuiden el estricto cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos contemplados en los numerales analizados, tendiendo especial cuidado en la composición y redacción de su objeto social para evitar la improcedencia de la aplicación del estímulo a que se refiere el artículo 191, o bien, para evitar caer en la imposibilidad de subcontratar servicios especializados con terceros.