¿Límite de las deducciones personales, viola el principio de proporcionalidad tributaria?

Autor: CP y MI Francisco José Izar Anaya

Antecedentes

La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM) establece que es obligación de los mexicanos contribuir para los gastos públicos de manera proporcional y equitativa, entre otras obligaciones.

Cabe señalar que hasta 2013 los contribuyentes podían efectuar las deducciones personales sin un límite; con la reforma fiscal para 2014 se establece un tope o límite a las deducciones personales.

Exposición de motivos: En los últimos años, el número de este tipo de deducciones se ha duplicado de 5 a 10, a la vez que su monto se ha incrementado significativamente.

Entre 2003 y 2011 el monto de las deducciones personales que declararon los contribuyentes creció alrededor de 270% en términos reales.

Con el fin de incrementar la recaudación, mejorar la distribución de los beneficios tributarios y dar mayor progresividad al ISR de las personas físicas, se propone a esa Soberanía limitar el monto máximo de las deducciones personales.

Fundamento: Art. 151 LISR . . . . . .. último párrafo.

El monto total de las deducciones que podrán efectuar los contribuyentes en los términos de este artículo no podrá exceder de la cantidad que resulte menor entre cinco veces el valor anual de la Unidad de Medida y Actualización, o del 15% del total de los ingresos del contribuyente, incluyendo aquellos por los que no se pague el impuesto. Lo dispuesto en este párrafo no será aplicable tratándose de la fracción V de este artículo.

Contribuyente A	Contribuyente B
Contribuyente con ingresos por salarios	Contribuyente con ingresos por salarios
Ingresos anuales obtenidos: $1,000,000.00	Ingresos anuales obtenidos: $500,000.00
Deducción personal: $150,000.00	Deducción personal: $150,000.00
Importe máximo que deducir $150,000.00	Importe máximo que deducir $75,000.00
En este caso, el contribuyente tiene derecho a deducir el monto menor entre cinco veces el valor de UMA anual o el 15% de los ingresos obtenidos	En este caso, el contribuyente tiene derecho a deducir el monto menor entre cinco veces el valor de UMA anual o el 15% de los ingresos obtenidos
Valor de cinco veces la UMA anual $206,367.60 Valor del 15% de sus ingresos $150,000.00	Valor de cinco veces la UMA anual $206,367.60 Valor del 15% de sus ingresos $75,000.00

El objetivo de la norma consistió en incrementar la recaudación, mejorar la distribución de los beneficios tributarios y dar mayor progresividad al ISR de las personas físicas.

El legislador fue omiso en señalar cómo es que la implementación del límite de las deducciones personales con base en un porcentaje fijo (15%), resultaba el medio más idóneo para lograr un sistema más progresivo y justo, por lo que dicha omisión, es razón suficiente para concluir que la medida no es constitucionalmente razonable.

En cuanto a la proporcionalidad de la medida, notoriamente se afecta a las personas que menos ingresos tienen.

El trato diferenciado a contribuyentes que se encuentran en similar situación de hecho está generando un trato inequitativo entre los sujetos de la Norma, afectando notoriamente a los que menos ingreso tienen y se encuentran en una situación más vulnerable, en comparación de aquellos que por el monto de sus ingresos se encuentran en una posición privilegiada.

Pareciera que el legislador castigó a quienes obtienen menos ingresos limitando sus deducciones personales, lo que repercute en el pago del impuesto, pues a menores ingresos, menores deducciones y por tanto mayor pago de impuesto; por el contrario, a mayores ingresos mayores deducciones y por ende menor pago de ISR; lo anterior deja en evidencia la regresividad que se alude.

Jurisprudencia

Registro No. 201 3878 Localización: Décima Época Instancia: Segunda Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Libro 40, marzo de 2017, Tomo II Página: 826Tesis: 2a./J. 24/2017 (10a.) Jurisprudencia Materia(s): Constitución-Común (se elimina criterio por corrección en el quinto precedente) RENTA. SON INOPERANTES LOS ARGUMENTOS EN EL SENTIDO DE QUE EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 151 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2014, AL ESTABLECER UN LÍMITE PARA LAS DEDUCCIONES PERSONALES, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. Para respetar el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, es necesario atender a la capacidad contributiva de las personas afectas al gravamen y, en el caso de la contribución de mérito, ello se cumple cuando la base gravable se constituye por la utilidad real, a la cual se arriba restando de los ingresos brutos los gastos que se realizaron para su obtención (deducciones estructurales); de ahí que las erogaciones no vinculadas con la generación de esos ingresos (deducciones no estructurales) no tienen impacto en la utilidad o renta gravable, por lo que no pueden estimarse como aminoraciones que el legislador deba contemplar forzosamente a fin de observar el principio de justicia tributaria en comento. Ahora, las erogaciones concedidas como deducciones personales para realizarse en forma adicional a las “autorizadas en cada capítulo”, en términos del artículo 151 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tienen el carácter de no estructurales, pues se refieren a los desembolsos efectuados con motivo de consumo personal, sea por su origen, por su propósito o por su efecto, es decir, se trata de gastos diversos y contingentes, dado que no son erogaciones que habitualmente deban realizarse para la generación de la utilidad o renta neta del tributo. En consecuencia, las deducciones personales de las personas físicas, al no cumplir con el requisito de estricta vinculación con la generación del ingreso, no son del tipo de erogaciones que el legislador debe reconocer para acatar el principio de proporcionalidad tributaria, sino que constituyen gastos o beneficios fiscales, los cuales se conceden atendiendo a fines de política fiscal, social o económica. Por tanto, son inoperantes los argumentos en el sentido de que el último párrafo del artículo 151 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al establecer un límite para las deducciones personales, viola el principio de proporcionalidad tributaria.

Comentarios.

El artículo 151, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, viola los principios de equidad, proporcionalidad y competitividad económica, en virtud de que es injustificada la limitante a las deducciones personales.

Al respecto, existen deducciones estructurales (deducciones autorizadas) que son necesarias para reconocer la verdadera capacidad económica de los contribuyentes, por lo que las deducciones personales (deducciones no estructurales) no pueden considerarse como una subvención o
apoyo extrafiscal, si se toma en cuenta que inciden en la satisfacción de las necesidades básicas de la persona humana.

No olvidemos que todos y cada uno de estos gastos o deducciones tienen un equivalente en cuanto al efecto de la simetría; todo aquello que yo deduzco generó un ingreso para quien me cobró, esto es, el Estado no dejó de cobrar por esa actividad, quien la generó, estará también pagando un impuesto por ello, pero quien lo deduce tendría, por lo menos en ese sentido, diría yo, dignamente la oportunidad de recuperar. En la SCJN, el proyecto de resolución estuvo a cargo del ministro Sergio A. Valls Hernández, en el cual propuso declarar constitucional la limitación a las deducciones personales, ya que, en cuanto a la fundamentación y motivación, el Poder Legislativo no estaba obligado a exponer las razones para establecer dicha limitante, siendo suficiente que tuviese facultades para legislar y existiese la necesidad de regular jurídicamente determinada situación. Así, manifestó que, sin tener la obligación, en los documentos legislativos de alguna manera sí expusieron las razones para establecerla.

Conclusión:

No se reconoce la verdadera capacidad del contribuyente, pues al erogar deducciones personales, pierde la capacidad contributiva y al Estado no le interesa, en su afán de recaudar es capaz de afectar los derechos de los contribuyentes, incluso de aquellos que menos tienen.